Devoluzione del patrimonio degli ETS

La genesi del documento e il suo inquadramento sistematico

L'obbligo di devoluzione del patrimonio rappresenta uno degli elementi caratterizzanti la disciplina degli enti del Terzo settore. L'articolo 9 del d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore) impone, in caso di estinzione o scioglimento, la devoluzione del patrimonio residuo a favore di altri enti del Terzo settore, ponendo un vincolo di destinazione a garanzia dell'assenza del fine di lucro e a tutela dell'interesse pubblico. A tale previsione generale si affianca la disciplina particolare contenuta nell'articolo 50, comma 2, del Codice, che introduce l'obbligo di devoluzione del patrimonio incrementale nell'ipotesi in cui un ente, cancellato dal RUNTS, intenda proseguire la propria attività come soggetto di diritto civile.

Il dettaglio operativo di tale disciplina è affidato all'articolo 25 del D.M. n. 106/2020 sul funzionamento del RUNTS, come modificato dal D.M. n. 2/2026. L’interlocuzione tra il Ministero e gli uffici del RUNTS, chiamati ad adottare il parere obbligatorio sulla devoluzione, ha fatto emergere l'esigenza di un documento di prassi che fungesse da guida applicativa, nell'ottica condivisa di garantire l'uniforme applicazione della normativa su tutto il territorio nazionale.

In questa prospettiva, il Consiglio Nazionale del Terzo settore, nella seduta del 4 aprile 2025, ha deliberato la costituzione di un gruppo di lavoro tecnico, composto da rappresentanti del Ministero, delle Regioni, del Terzo settore e del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili. Il lavoro è stato poi illustrato nella seduta del CNTS del 22 gennaio 2026, a seguito dell'intesa in sede di Conferenza Stato-Regioni del 29 dicembre 2025, e diffuso come documento di prassi destinato agli uffici del RUNTS.

Le fattispecie che danno luogo alla devoluzione

Le Linee Guida affrontano in modo sistematico le diverse ipotesi in cui si determina l'obbligo devolutivo, articolandole in tre scenari principali che corrispondono ad altrettante modalità di uscita dal Registro.

Il primo scenario è quello della cancellazione volontaria, disposta su istanza motivata dell'ente che intende rinunciare alla qualifica di ETS. La cancellazione presuppone la presentazione dell'istanza all'ufficio del RUNTS competente, nella quale l'ente è tenuto ad esporre le ragioni della delibera - si pensi, ad esempio, alla volontà dei soci di svolgere in prevalenza attività diverse da quelle di interesse generale, all'acquisito controllo da parte di un'amministrazione pubblica o alla trasformazione in società di capitali.

Il secondo scenario riguarda la cancellazione obbligata per mancanza dei requisiti necessari alla permanenza nel Registro. Tale ipotesi si configura a seguito dell'acquisizione da parte dell'ufficio di provvedimenti definitivi adottati dall'autorità giudiziaria o tributaria, di accertamenti d'ufficio - anche derivanti dall'attività di altre amministrazioni - ovvero dell'inutile decorso del termine assegnato con apposita diffida per ottemperare agli obblighi di deposito.

Il terzo scenario, strutturalmente distinto dai precedenti, concerne l'estinzione o scioglimento dell'ente. In questo caso, la cancellazione dal Registro interviene al momento del deposito del bilancio finale di liquidazione o dell'ordine dell'autorità giudiziaria, qualora l'ente sia iscritto nel registro delle persone giuridiche.

La distinzione tra i primi due scenari e il terzo rileva sotto un profilo sostanziale decisivo: nelle ipotesi di cancellazione volontaria o obbligata, ove l'ente prosegua l'attività, la devoluzione è circoscritta al patrimonio incrementale; nell'ipotesi di scioglimento, essa investe l'intero patrimonio residuo. Merita segnalare, inoltre, che la devoluzione del patrimonio incrementale trova applicazione anche nei confronti delle ONLUS che non abbiano presentato domanda di iscrizione al RUNTS entro il 31 marzo 2026, in virtù del novellato articolo 101 del Codice del Terzo settore.

La determinazione del patrimonio incrementale: criteri e metodologia

La parte più articolata delle Linee Guida è dedicata alla definizione dei criteri per il calcolo del patrimonio incrementale, inteso come differenza tra patrimonio finale e patrimonio iniziale. La regola è lineare nelle sue premesse: qualora tale differenza risulti pari a zero o negativa, nessuna risorsa sarà dovuta a titolo di devoluzione.

Il patrimonio iniziale

La data del patrimonio iniziale coincide, di norma, con la data di iscrizione al RUNTS. Tuttavia, per gli enti del Terzo settore di diritto transitorio - segnatamente le ODV e le APS trasmigrate ai sensi dell'articolo 54 del Codice e le ONLUS iscritte tramite il procedimento di cui all'articolo 34 del D.M. n. 106/2020 - qualora l'iscrizione al RUNTS sia intervenuta senza soluzione di continuità rispetto ai previgenti registri, il termine iniziale di computo retrocede alla data di iscrizione nei registri pregressi. Il fondamento di tale previsione risiede nella considerazione che il passaggio al RUNTS non abbia determinato, al momento dell'iscrizione, un'ipotesi di scioglimento e conseguente devoluzione del patrimonio.

La consistenza del patrimonio iniziale è documentata in via principale dai bilanci approvati e depositati. Si tratterà, in prima analisi, dei bilanci pubblici - quelli depositati presso la Regione, la Prefettura, gli albi territoriali o il RUNTS - o comunque approvati dagli organi deliberanti e conservati presso la sede dell'ente. Le Linee Guida non ignorano, tuttavia, la circostanza che la ricostruzione del patrimonio iniziale possa risultare difficoltosa, sia per la mancanza di documentazione originaria, sia per la presenza di una base contabile che potrebbe aver seguito criteri difformi rispetto a quelli oggi vigenti.

Quando la documentazione originaria non sia reperibile - ad esempio perché l'acquisizione della qualifica è risalente nel tempo e il materiale è andato disperso - l'ente può ricostruire la situazione patrimoniale ricorrendo a una documentazione definita “certa”: rendicontazioni fornite a enti terzi per la concessione di contributi, estratti conto bancari, visure catastali e ogni altro elemento dal quale si possa con attendibilità risalire alla consistenza patrimoniale. Laddove neppure tale ricostruzione consenta di risalire alla data originaria, il patrimonio iniziale sarà determinato con riferimento alla data più remota documentabile con attendibilità.

A presidio della correttezza del procedimento, il responsabile legale dell'ente è tenuto a dichiarare il mancato reperimento del patrimonio iniziale e le relative motivazioni, mentre un revisore legale deve attestare l'entità e la composizione del patrimonio, con indicazione dell'eventuale ammontare non assoggettato a devoluzione. Si deve altresì rilevare che il patrimonio iniziale va determinato in modo comparabile, ove possibile, con il patrimonio esistente alla data presunta di uscita dal RUNTS, il che può richiedere l'integrazione dei dati per adeguarsi al sistema di competenza economica qualora l'ente avesse in precedenza adottato un sistema di rendicontazione per cassa.

Il patrimonio finale

Il patrimonio finale è determinato sulla base dei valori contabili di una situazione contabile quanto più prossima alla data presunta di uscita dal RUNTS. Tale situazione non può essere antecedente a centoventi giorni dalla data della delibera assunta dall'organo assembleare, da depositare in ogni caso entro trenta giorni dalla stessa presso l'ufficio del RUNTS. L'ente è esonerato dalla produzione della situazione patrimoniale qualora la delibera sia stata assunta entro centoventi giorni dalla chiusura dell'esercizio finanziario e il bilancio d'esercizio sia già stato depositato.

Anche per il patrimonio finale, la documentazione di supporto è a carico dell'ente, e il revisore è chiamato a intervenire sui dati di bilancio laddove rilevi discrasie tra valori contabili — determinati convenzionalmente in coerenza con il principio OIC 35 ETS - e valore effettivo degli elementi patrimoniali.

Le rettifiche e la sterilizzazione delle variazioni estranee alla qualifica

Le situazioni patrimoniali desunte dai prospetti contabili, eventualmente rettificate, rappresentano il punto di partenza - e non di approdo - per la determinazione del patrimonio incrementale. Occorre infatti distinguere le variazioni di valore che non risentono dell'acquisizione della qualifica di ETS, al fine di eliminare le stesse dal conteggio.

Le Linee Guida forniscono a tal proposito una casistica dettagliata riferita, in particolare, ai beni immobili. Così, ad esempio, un bene acquistato o ricevuto in donazione prima dell'assunzione della qualifica, il cui valore non abbia subito incrementi in costanza della stessa, non concorre alla determinazione né del patrimonio iniziale né di quello finale. Se, invece, il medesimo bene ha beneficiato di interventi che ne hanno incrementato il valore durante il periodo di iscrizione, tali incrementi concorrono alla determinazione del patrimonio incrementale. Analoghi ragionamenti si applicano alle immobilizzazioni finanziarie, mentre la variazione delle rimanenze e degli altri elementi del circolante costituisce di regola un incremento del patrimonio, in quanto connessa all'attività operativa svolta in forma di ETS.

Di particolare rilievo è la precisazione relativa agli incrementi derivanti da valutazioni al c.d. fair value: l'eventuale rivalutazione di un bene con tale criterio non deve essere conteggiata nel patrimonio incrementale, poiché non rappresenta un incremento “reale”. Occorre infine considerare che il patrimonio iniziale deve essere rivalutato in termini di valore attuale, ricorrendo ai coefficienti ISTAT, per garantire una comparazione omogenea.

Gli enti con rendiconto per cassa

Una problematica specifica è posta dagli ETS che si avvalgono del rendiconto per cassa ai sensi dell'articolo 13, commi 2 e 2-bis del Codice - vale a dire gli enti privi di personalità giuridica con proventi non superiori a 300.000 euro e gli enti personificati con proventi non superiori a 60.000 euro. La contabilità per cassa, per sua natura, non è idonea a evidenziare un patrimonio, non consentendo di rilevare elementi patrimoniali e finanziari diversi dalla cassa e dalla banca.

Le Linee Guida raccomandano pertanto a tali enti di reperire documentazione adeguata per la ricostruzione patrimoniale, secondo le modalità già esaminate per la generalità degli ETS. In subordine, ove ciò non risulti possibile, si procede alla comparazione della cassa e delle disponibilità liquide esistenti alla data iniziale e a quella finale, tenendo in considerazione gli elementi che possono aver inciso sulla loro consistenza senza che le operazioni sottostanti siano riconducibili alla qualifica di ETS. Il D.M. n. 106/2020, all'articolo 25, comma 1-quater, richiede in ogni caso che alla richiesta di parere siano allegati un rendiconto per cassa alla data della delibera, un elenco degli eventuali beni immobili e mobili inventariati con l'indicazione del relativo valore, nonché la documentazione comprovante l'ammontare del patrimonio eventualmente non assoggettato alla devoluzione.

Il procedimento di cancellazione e l'obbligatorietà del parere

Sul piano procedurale, l'ente che intende cancellarsi presenta istanza motivata all'ufficio del RUNTS competente, esponendo le ragioni che hanno condotto alla delibera. Un aspetto che merita di essere sottolineato è che la richiesta di parere all'ufficio è obbligatoria anche qualora non vi sia alcun importo da devolvere: è il calcolo stesso della determinazione del patrimonio incrementale a chiarire che non vi è stato aumento nel periodo in cui l'ente ha mantenuto la qualifica.

La devoluzione effettuata in assenza o in difformità rispetto al parere dell'ufficio del RUNTS comporta, in capo ai rappresentanti legali e ai componenti degli organi amministrativi, una sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000 a 5.000 euro, ai sensi dell'articolo 91, comma 2, del Codice.

Lo scioglimento e la devoluzione del patrimonio residuo

Nell'ipotesi di scioglimento, la devoluzione investe l'intero patrimonio residuo e non soltanto la componente incrementale. L'articolo 9 del Codice dispone che il patrimonio sia devoluto, previo parere positivo dell'Ufficio del Registro competente territorialmente, ad altri enti del Terzo settore secondo le disposizioni statutarie o dell'organo sociale competente.

La delibera di scioglimento richiede quorum rafforzati in sede di assemblea straordinaria; in mancanza di specifiche previsioni statutarie, trova applicazione l'articolo 21 del Codice civile, che esige il voto favorevole di almeno tre quarti degli associati. Il parere dell'Ufficio è rilasciato entro trenta giorni dalla ricezione della richiesta; in assenza di rilascio, opera il silenzio-assenso.

I valori dei beni inventariati possono discostarsi dai valori contabili - in quanto questi ultimi rappresentano valori convenzionali determinati sulla base dei principi di tenuta dei conti - per consentire all'ente potenzialmente beneficiario una piena cognizione del patrimonio devoluto e una valutazione di accettazione consapevole.

Osservazioni conclusive

Le Linee Guida sulla devoluzione del patrimonio degli ETS colmano un'esigenza operativa avvertita da tempo, come testimoniano le difficoltà riscontrate dagli Uffici del RUNTS nell'individuare una prassi consolidata e di riferimento per la determinazione del patrimonio incrementale. Se, infatti, la determinazione del patrimonio residuo in caso di scioglimento si risolve in una “fotografia” delle attività e delle passività alla data di estinzione, il calcolo del patrimonio incrementale presenta profili di maggiore complessità tecnica, sui quali il precedente delle ONLUS costituiva un riferimento necessario ma non sufficiente.

Il documento di prassi si segnala per l'approccio pragmatico nella gestione delle criticità legate alla ricostruzione del patrimonio iniziale, ammettendo soluzioni graduali - dalla documentazione pubblica alla ricostruzione per via documentale “certa”, sino alla determinazione con riferimento alla data più remota attendibile - e introducendo presìdi di garanzia attraverso il ruolo del responsabile legale e del revisore. Rimane, tuttavia, da verificare in concreto come gli uffici del RUNTS applicheranno i margini di discrezionalità che le Linee Guida inevitabilmente lasciano aperti, in particolare nella valutazione dell'attendibilità della documentazione alternativa e nella sterilizzazione delle variazioni patrimoniali estranee alla qualifica di ETS